Do pred kratkim sem bil prepričan, da moramo davkoplačevalci in seveda tudi Furs spoštovati sodbe oziroma sklepe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije. Potem pa mi generalni direktor Fursa v svojem dopisu zapiše, da temu ni tako in da se generalni direktor Fursa očitno sam odloča, kdaj in katero sodbo oziroma sklep Vrhovnega sodišča bo Furs spoštoval in katero ne. Njegova odločitev očitno gre v smeri, da Furs ne spoštuje tistih odločitev, ki so ugodne za davčne zavezance. V zadnjem času je bilo izdanih kar nekaj sodb in sklepov Vrhovnega sodišča, ki so bile/i ugodne/i za davčne zavezance. Zato smo vsi upali, da sedaj ne bo več težav in bo Furs spoštoval te sklepe in sodbe. V tem blogu se bom omejil na dve, ta trenutek najbolj aktualni odločitvi Vrhovnega sodišča in to:
Na podlagi teh dveh odločitev sem pričakoval, da bo Furs spremenil svoj način odločanja in bo spoštoval obe odločitvi Vrhovnega sodišča. Toda to se ni zgodilo.
Prodaja lastnih poslovnih deležev
Pri prodaji lastnih poslovnih deležev, kljub temu, da je šlo za eno prodajo lastnega poslovnega deleža oziroma za en pravni posel, ki je bila izvedena v letu 2022, ko so se prodaje lastnih poslovnih deležev obdavčevale kot prodaja kapitala in ne kot prikrito izplačilo dobička oziroma dividenda, Furs kljub temu v nekaterih primerih še zmeraj odloča v nasprotju z zakonodajo in odločitvijo Vrhovnega sodišča. Vrhovno sodišče Republike Slovenije je v 16. do 19. točki obrazložitve sklepa številka X Ips 4/2024 z dne 18.09.2024 https://www.sodnapraksa.si/?q=X%20Ips%204/2024&database[SOVS]=SOVS&_submit=i%C5%A1%C4%8Di&rowsPerPage=20&page=0&id=2015081111477686, zapisalo:
»16. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. Vrhovno sodišče je pri tem posebej poudarilo, da je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. V takšnem primeru gre namreč za oblikovanje pravnega razmerja, ki bi ga za dosego svojih poslovnih ciljev ob določenih poslovno pomembnih okoliščinah sklenile razumne pogodbene stranke. Zgolj en tovrstni pravni posel tako ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 (20. tč. obrazložitve).
17. Na tej podlagi je Vrhovno sodišče v navedeni sodbi presodilo, da pravni posel nakupa lastnih poslovnih deležev s strani družbe z omejeno odgovornostjo, ki je po ZGD-1 izrecno dopusten, sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 (23. in 25. tč. obrazložitve). Ob tem pa je poudarilo, da to ne izključuje možnosti, da bo pravni posel nakupa lastnega poslovnega deleža del drugega, širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju (27. tč. obrazložitve).
18. Podobno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo v sodbi X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022, kjer je pojasnilo, da sama okoliščina, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi, še ne utemelji nedovoljenega izogibanja uporabi davčnih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 (23. tč. obrazložitve). Tudi v tej sodbi pa je izpostavilo, da bi določene objektivne okoliščine lahko kazale na to, da je bil navedeni pravni posel del širšega, sicer vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki pa bi lahko pomenil zlorabo predpisov in s tem podlago za zaključek o drugačnem obdavčenju na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP‑2 (25. in 26. tč. obrazložitve).«
Čeprav je navedeni sklep Vrhovnega sodišča jasen in nedvoumen, ga Furs oziroma nekateri inšpektorji Fursa ne spoštujejo in kljub temu izdajajo odločbe, s katerimi prodajo lastnega poslovnega deleža, ki je izvedena kot en pravni posel in to v letu 2022, ko so prodaje lastnih poslovnih deležev niso bile obdavčene kot dividenda, le-te obdavčujejo kot dividendo. Ob tem o davčnih zavezancev zahtevajo obrazložitve za dejanja, ki niso bila prepovedana. Kot, da bi živeli v državi, kjer pravila ne veljajo, temveč si odvisen od dobre v državnega uradnika. Zato se v tovrstnih primerih utemeljeno zastavlja vprašanje, ali v primeru tovrstnih odločb Fursa, ki jih izdajajo nekateri finančni inšpektorji, ki so pri svojem delu samostojni, ne gre za sum storitve kaznivega dejanja »nevestnega dela v službi«, in to po 258. členu veljavnega Kazenskega zakonika, ki glasi:
»Uradna oseba ali javni uslužbenec, ki zavestno krši zakone ali druge predpise, opušča svoje nadzorstvo ali kako drugače očitno nevestno ravna v službi, čeprav predvideva ali bi morala in mogla predvidevati, da lahko nastane zaradi tega hujša kršitev pravic drugega ali škoda na javni dobrini ali premoženjska škoda, in res nastane kršitev oziroma večja škoda, se kaznuje z denarno kaznijo ali zaporom do treh let.«
Delo samostojnih podjetnikov posameznikov
V zvezi z delom samostojnih podjetnikov posameznikov, ki na podlagi pogodbe opravljajo storitve za več naročnikov, je Furs 21.08.2024 izdal pojasnilo številka DT 061-307/2024-1, ki se nanaša na »Davčna tveganja in nepravilnosti pri pogodbenih razmerjih s samostojnimi podjetniki v zdravstvu«. Utemeljeno se lahko vprašamo zakaj se je Furs odločil samo za davčne preglede v zdravstvu, ne pa tudi v drugih dejavnosti. Tako je Furs začel dokaj veliko število davčnih pregledov pri zdravnikih in medicinskih centrih. Ves čas sem trdil, da so samostojni podjetniki pri svojem delu samostojni in neodvisni.
Na srečo smo v zvezi z delom samostojnih podjetnikov dočakali sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opravilna številka X Ips 11/2024 z dne 29.01.2025 https://www.sodnapraksa.si/?q=X%20Ips%2011/2024&database[SOVS]=SOVS&_submit=i%C5%A1%C4%8Di&rowsPerPage=20&page=0&id=2015081111480713, ki je potrdilo, da je postopanje Fursa napačno. V jedru sodbe je Vrhovno sodišče zapisalo:
»Nedovoljeno davčno izogibanje ne more biti utemeljeno le na okoliščini, da je samostojni podjetnik kot samozaposlena oseba opravljal delo za družbo z omejeno odgovornostjo, v kateri je edini družbenik in direktor. Tudi v primeru ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja dohodkov samostojnega podjetnika, ki jih pridobi v družbi z opravljanjem dela iz dejavnosti te družbe (torej ne za delo direktorja), ni mogoče obdavčiti na podlagi prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 kot dohodkov iz delovnega razmerja.
Delovno razmerje je dvostransko, prostovoljno vzpostavljeno pogodbeno razmerje med delavcem in delodajalcem. Če take pogodbe ni, lahko nastanek delovnega razmerja ugotavlja le pristojno sodišče v delovnem sporu na podlagi tožbe delavca glede na vsebinske značilnosti medsebojnega razmerja, ne pa davčni organ v davčnem postopku po uradni dolžnosti. Posledično navedeni organ ne more brez sodbe pristojnega delovnega sodišča za nazaj naložiti niti plačila davkov in prispevkov, to je na način, kot da bi delovno razmerje z davčnim zavezancem tedaj (v preteklem obdobju, na katerega se nanaša davčni nadzor) že obstajalo.«
Nadalje je Vrhovno sodišče v 16., 18., 23., 24 in 25. točki sodbe zapisalo:
»16. Iz navedenih stališč izhaja, da davčni organ ugotavljanja zlorabe ne sme opreti na presojo, da bi davčni zavezanec s plačnikom davka lahko sklenil drugačno pogodbo (za opravljanje dela), táko, na podlagi katere bi lahko bili odmerjeni višji davki in prispevki za socialno varnost od dejansko obračunanih in plačanih, saj je treba pri presoji zlorabe izhajati iz obstoječega dejanskega stanja in na tej podlagi ugotavljati kumulativni obstoj objektivnega in subjektivnega vidika zlorabe. Objektivni element se nanaša na vprašanje, ali z vzpostavitvijo dejstev oziroma okoliščin, ki so na podlagi določb predpisa sicer formalno dopustna, ni ali ne bo dosežen cilj oziroma namen tega predpisa (ta je v zakonu običajno ugotovljiv na podlagi uvodnih (splošnih) določb in zakonodajnega gradiva), subjektivni element pa na to, ali je stranka navedene okoliščine ustvarila umetno, to je samo z namenom, da uresniči lastno korist (da doseže čim nižjo obdavčitev), ki ji sicer ne bi pripadala (neupravičena korist). Za zlorabo torej ne gre, če sklenjeni pravni posli formalnopravno ne izpolnjujejo vseh predpisanih pogojev, lahko pa gre za neveljavne ali za navidezne pravne posle (drugi in tretji odstavek 74. člena ZDavP-2).
- Te okoliščine po presoji Vrhovnega sodišča ne zadoščajo za sklepanje, da sta revidentka in A. A. kot samostojni podjetnik s sklenitvijo pogodb o poslovnem sodelovanju za nudenje oziroma opravljanje storitev, potrebnih za izvajanje njene gospodarske dejavnosti, zaobšla predpise. V zadevi namreč ni bilo ugotovljeno, da je revidentka umetna tvorba, ustanovljena brez namena opravljati gospodarsko dejavnost (kar je namen ustanavljanja gospodarskih družb po ZGD-1). Nasprotno, A. A. je z njenimi sredstvi in v njenih prostorih izvajal njeno dejavnost. Imenovani je torej dejansko opravil delo, ki je bilo predmet sklenjenih pogodb, za kar je revidentki izstavil računa, na podlagi katerih so mu bili dejansko izplačani določeni zneski. Pri tem tudi na strani samostojnega podjetnika ni bilo ugotovljeno, da se s takim načinom delovanja kot v obravnavanem primeru ne uresničuje namen ZGD-1 ali drugega zakona, ki bi prepovedoval sklepanje pogodb o poslovnem sodelovanju kot pogodb civilnega prava med samostojnim podjetnikom in njegovo (enoosebno) gospodarsko družbo za opravljanje del, ki sodijo v dejavnost te družbe, oziroma da bi za opravljanje tovrstnih del nalagal samostojnemu podjetniku (in s tem tudi revidentki kot pogodbeni stranki) sklenitev točno določene pogodbe, npr. pogodbe o zaposlitvi.
- Kot že navedeno, je opravljanje dela samostojnega podjetnika za gospodarsko družbo dovoljeno na podlagi sklenitve ustreznega pravnega posla, če ga zakon izrecno ne prepoveduje, in torej ne glede na to, ali je družbenik (ali delničar itd.) te pravne osebe samostojni podjetnik, ki želi za to pravno osebo opraviti delo in za to prejeti plačilo. Takega dela tako ni mogoče šteti za nedovoljeno davčno izogibanje, kar bi omogočalo drugačno obliko obdavčenja. Ob tem Vrhovno sodišče sicer ne izključuje možnosti, da bi tovrstni pravni posel skupaj z drugimi predstavljal umetno shemo, ki bi ob izpolnjevanju zakonskih zahtev četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 omogočala uporabo tega instituta, vendar morajo biti te (dodatne) okoliščine ugotovljene v vsakem primeru posebej. Celo v primeru ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja pa davčni organ ne more kot predhodno vprašanje ugotavljati obstoja delovnega razmerja, kot to izhaja iz izpodbijane sodbe, in je drugačno stališče neutemeljeno.
- Zakon o delovnih razmerjih namreč opredeljuje delovno razmerje kot razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, osebno in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca (4. člen). Delovno razmerje se sklene s pogodbo o zaposlitvi (prvi odstavek 11. člena).
- Iz teh določb izhaja, da je delovno razmerje dvostransko, prostovoljno vzpostavljeno pogodbeno razmerje med delavcem in delodajalcem. Če take pogodbe ni, lahko nastanek delovnega razmerja ugotavlja le pristojno sodišče v delovnem sporu na podlagi tožbe delavca glede na vsebinske značilnosti medsebojnega razmerja, ne pa davčni organ v davčnem postopku po uradni dolžnosti. Posledično navedeni organ ne more brez sodbe pristojnega delovnega sodišča za nazaj naložiti niti plačila davkov in prispevkov, to je na način, kot da bi delovno razmerje z davčnim zavezancem tedaj (v preteklem obdobju, na katerega se nanaša davčni nadzor) že obstajalo. V prid temu stališču govori tudi okoliščina, da za davčnega zavezanca samo na podlagi obdavčitve plačnika davka (revidentke) ne nastanejo nobene pravne posledice – ne glede obstoja delovnega razmerja v preteklosti ne v smislu koristi, izvirajočih iz tako plačanih davkov in prispevkov. Zato lahko davčni organ po tem, ko ugotovi nedovoljeno davčno izogibanje po 74. členu ZDavP-2, dohodek obdavči bodisi kot dohodek iz zaposlitve, prejet na podlagi drugega odvisnega pogodbenega razmerja (2. točka tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2), bodisi kot drugo vrsto dohodka iz ZDoh-2, upoštevaje okoliščine, ki utemeljujejo, kateri obdavčitvi se je želel davčni zavezanec nedovoljeno izogniti.«
Poziv Fursu, da naj spoštuje odločitve Vrhovnega sodišča Republike Slovenije
Glede na to, da bila 29.01.2025 izdana sodba Vrhovnega sodišča številka X Ips 11/2024, sem 24.02.2025 generalnemu direktorju Fursa poslal dopis, v kateri te sodbe nisem omenjal. V dopisu sem zapisal:
»Finančna uprava Republike Slovenije (Furs) v zadnjih mesecih pospešeno opravlja davčno inšpekcijske nadzore v zasebnih medicinskih centrih in to z namenom obdavčitve dela samostojnih podjetnikov posameznikov (zdravnikov) za te zasebne medicinske centre. Tako opažam, da finančni inšpektorji v davčno inšpekcijskih nadzorih dokazujejo, da so določeni samostojni podjetniki posamezniki (zdravniki), ki so opravljali zdravstvene storitve za različne medicinske centre, te storitve opravljali v odvisnem razmerju, čeprav to ne drži. Določitev odvisnega razmerja je v pristojnosti delovno-pravne zakonodaje in tako je v definicija odvisnega razmerja podana v 213. členu veljavnega Zakona o delovnih razmerjih, v katerem je določeno:
(1) Ekonomsko odvisna oseba je samozaposlena oseba, ki na podlagi pogodbe civilnega prava, osebno, za plačilo, samostojno in dlje časa opravlja delo v okoliščinah ekonomske odvisnosti ter sama ne zaposluje delavcev.
(2) Ekonomska odvisnost pomeni, da oseba najmanj 80 odstotkov svojih letnih dohodkov pridobi od istega naročnika.
Navedeno pomeni, da davčni organ ne more odločati mimo teh določb, ki so primarne za ugotavljanje odvisnega ali neodvisnega razmerja. Res je, da je v tretjem odstavku 35. člena
Zakona o dohodnini določeno:
(3) Za odvisno pogodbeno razmerje se šteje:
1. delovno razmerje in
2. vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo,
toda te določbe pridejo v poštev šele, ko se v skladu z zakonom o delovnih razmerjih ugotovi ali gre za ekonomsko odvisnost oziroma odvisno razmerje.
Zato še enkrat poudarjam, da davčni organ ne more mimo določb zakona o delovnih razmerjih, ki je primaren zakon za ugotavljanje (ne)odvisnega razmerja. Davčni organ nima te pristojnosti. Na podlagi navedenega pričakujem, da bo davčni organ pri izvajanju davčno inšpekcijskih nadzorov, odvisno oziroma neodvisno razmerje ugotavljal po jasnih in nedvoumnih določbah 213. člena veljavnega Zakona o delovnih razmerji.
Poleg tega pa še predlagam, da Generalni finančni urad predlaga vladi, da zaradi neskladnosti določb tretjega odstavka 35. člena Zakona o dohodnini s primarnimi določbami 213. člena Zakonom o delovnih razmerjih, predloži to zadevo v presojo Ustavnemu sodišču Republike Slovenije, ki naj ugotovi ali je 80 odstotkov prihodkov od istega naročnika (213. člena Zakona o delovnih razmerjih) nujna predpostavka za ugotavljanje odvisnega razmerja, saj menimo, da gre v konkretnem primeru gre za kršenje Ustave Republike Slovenije.
Na podlagi navedenega me zanima, na podlagi katerega zakona oziroma predpisa davčni organ ugotavlja obstoj odvisnega, če tega ne ugotavlja na podlagi Zakona o delovnih razmerjih in kje je zakonska podlaga za to.«
Dne 21.03.2025 sem prejel dopis/odgovor generalnega direktorja Fursa, ki mi ni odgovoril na moje zastavljena vprašanja, zaradi tega sem mu še isti dan vrnil njegov odgovor in sem ga prosil, da pri pripravi odgovora upoštevajo tudi sodbo Vrhovnega sodišča številka X Ips 11/2024 z dne 29.01.2025.
Tako sem v začetku aprila 2005 prejel odgovor generalnega direktorja Fursa Petra Gruma, ki je v svojem odgovoru med drugim zapisal:
»Vrhovno sodišče odloča na podlagi konkretnega primera in ugotovljenega dejanskega stanja. Sodba na katero se sklicujete, ne pomeni splošnega pravila, temveč je uporaba njenega stališča mogoča le v primerih s podobnimi okoliščinami in ob uporabi istih pravnih podlag, v konkretnem primeru 1. odstavka 37. člena Zakona o dohodnini.«
Na koncu svojega dopisa pa je generalni direktor Fursa še zapisal:
»Na tem mestu želimo izpostaviti, da sodna praksa (tudi V sklep številka X Ips 4/2024 z dne 18.09.2024, ki se nanaša na prodaje lastnih poslovnih deležev, o čemer sem pisal v mojem rhovnega sodišča) v Republiki Sloveniji, ne glede na morebitne težnje k drugačni ureditvi, ni pravni vir, na katerega je moč opreti izdajo upravne odločbe, oziroma povedano drugače, sodna praksa ne more biti materialna podlaga odločbi izdani v upravnem postopku. Vsekakor pa Finančna uprava RS tekoče spremlja sodno prakso in jo ustrezno upošteva pri svojem delu.«
Ker se nisem strinjal z odgovorom generalnega direktorja Fursa, sem na Vrhovno sodišče Republike Slovenije poslal dopis s prošnjo, da mi odgovorijo, ali Furs mora spoštovati sodbe Vrhovnega sodišča. Ali pa je Fursu prepuščeno, da upošteva le tiste sodbe, ki njemu ustrezajo
Zadnji dan aprila 2025 sem prejel odgovor Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, ki je v svojem odgovoru zapisalo:
»O pomenu sodne prakse, dometa precedensa, je veliko napisanega, tako v odločbah Ustavnega sodišča kot Vrhovnega sodišča Republike Slovenije ter v pravni literaturi.
Precedenčna vloga Vrhovnega sodišča se ne izčrpa v rešitvi konkretnih primerov, ampak je vloga Vrhovnega sodišča prav v tem, da se ob manjšem številu odločitev začrta in postavi pravno zavezujoča smer odločanja v bodoči sodni in upravni praksi.
Načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave Republike Slovenije določa, da so vsi pred zakonom enaki. To načelo zavezuje organe državne oblasti, ne samo zakonodajalca in sodišča, temveč tudi izvršno vejo oblasti, da v bistvenem enake primere obravnavajo enako, razen če obstajajo za razlikovanje razumni in stvarni razlogi (na primer razlogi v 5. točki odločbe ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. Up-1802/08-17 z dne 16.12.2009). Ustava Republike Slovenije v 22. členu določa vsakomur enako varstvo pravic pred državnimi organi, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih in pravnih interesih.«
Tekst 5. točke odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. Up-1802/08-17 z dne 16.12.2009 glasi:
»5. Drugi odstavek 14. člena Ustave določa, da so vsi pred zakonom enaki. Načelo enakosti je ena od temeljnih ustavnih načel, ki pomeni pravico posameznika do zagotovitve enakosti, tako pri postavljanju kot tudi pri uporabi prava (enakost v zakonu in enakost pred zakonom). To načelo zavezuje organe državne oblasti – ne samo zakonodajalca, pač pa tudi izvršilno in sodno vejo oblasti – da v bistvenem enake primere obravnavajo enako, različne pa različno, razen če obstajajo za razlikovanje (oziroma enačenje) razumni in stvarni razlogi. Tudi na področju uporabe prava zato velja, da splošno načelo enakosti ni prizadeto, če je podan stvaren razlog za neenako oziroma za enako obravnavanje. Sodišča materialnopravnih določb veljavnih predpisov (tudi ratificiranih mednarodnih pogodb) ne smejo razlagati na način, ki je v neskladju z načelom enakosti pred zakonom. Ustavno sodišče je v dosedanji ustavnosodni presoji pravico do enakosti pred zakonom večkrat uporabilo kot merilo za presojo izpodbijanih posamičnih aktov.«
Na podlagi vsega do sedaj navedenega je nesporno jasno, da Furs mora spoštovati sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije številka X Ips 11/2024 z dne 29.01.2025, saj gre pri delu samostojnih podjetnikov posameznikov za svoje naročnike, za identične primere. Prav tako mora spoštovati tudi sklep Vrhovnega sodišča številka X Ips 4/2024 z dne 18.09.2024, ki se nanaša na prodaje lastnih poslovnih deležev.
Zanimivo bi bilo slišati, kaj na vse to poreče minister za finance in kako minister za finance ocenjuje tovrstno delo generalnega direktorja Fursa.
Mag. Ivan Simič
